大信研究|银行函证集中处理的背景、实施状况与建议

 刊登于《中国注册会计师》2023年08期

【摘要】函证不实是注册会计师审计失败的高发领域，严重影响会计信息质量，侵蚀社会诚信基础。银行函证集中处理是治理虚假银行函证的有效途径，是审计方法改革的重大举措和制度创新。本文在分析集中函证模式的基础上，以实际银行函证样本为研究对象，从集中函证的退件情况、回函率、函证周期、函证费用等方面论述集中函证的实施状况，以及银行电子函证集中处理的进程。最后，针对纸质函证集中处理的不足，提出了加快推进银行函证数字化的相关建议。

【关键字】 询证函 回函率 函证 数字化

一、研究背景

      银行函证，是注册会计师在获取被审计单位授权后，直接向银行业金融机构发出询证函，银行业金融机构针对所收到的询证函，查询、核对相关信息并直接提供书面回函的过程。银行函证是注册会计师审计最重要的程序之一，是确认财务报表货币资金和金融机构借款的核心证据。近年来，资本市场财务造假现象和审计失败案例时有发生，不少涉及银行函证不实问题。2010-2020年证监会对会计师事务所行政处罚中，银行函证程序缺陷占比高达53%，例如，以康美药业、康得新代表的虚增巨额货币资金，是银行函证程序实施问题的典型案例，引发了注册会计师行业、监管部门和社会公众的广泛关注。
      银行函证不实问题，主要源于两个方面的原因：一方面，是注册会计师未按照《中国注册会计师审计准则第1312号—函证》规定，在实施函证程序时，未对询证函保持控制，将银行询证函交给客户寄发，或由客户收取后转交审计人员，或者亲自到银行柜台函证时未识别询证函经手人是否为银行工作人员等，导致银行询证函被替换、掉包，注册会计师获取的银行询证函“回函”实际为被审计单位伪造的虚假证据。另一方面，是银行配合被审计单位串通舞弊，出具虚假的银行询证函回函，如不如实回复银行存款“是否用于担保或存在其他使用限制”“资金归集账户”等信息，或者银行相关人员挪用客户资金后，出具与银行事实不符的证明，欺骗注册会计师。无论是审计程序不到位，还是串通舞弊导致的银行函证不实，都严重影响会计信息质量，使得注册会计师难以有效识别财务报表错报和舞弊行为，加大了注册会计师审计风险。

      为了解决银行函证的突出问题，提高询函证回函的可靠性，夯实市场主体会计信息质量，防范金融风险，维护市场经济秩序，推动社会信用体系建设，国务院及财政部、银保监会等部门出台相关规定，积极推动银行函证集中处理。

      1.财政部、银保监会《关于进一步规范银行函证及回函工作的通知》（财会〔2020〕12号）。该通知要求，银行业金融机构应当指定专门部门负责函证回函工作，并于2023年1月1日前实现集中处理。

      2.国务院办公厅《关于进一步规范财务审计秩序促进注册会计师行业健康发展的意见》（国办发〔2021〕30号）。《意见》明确了加强银行函证数字化平台建设，加快推进函证集约化、规范化、数字化进程，利用信息技术解决函证不实、效率低下、收费过高等问题，支持提升审计效率和质量。

      3.银保监会《关于加快推进银行函证集中处理工作的通知》（银保监办〔2022〕 834 号便函）。要求自2023年1月1日起，商业银行应当实现银行询证函的全面集中受理与回函，各营业网点不再受理函证相关业务。

      4.财政部、中国人民银行、国资委、银保监会、证监会等五部委《关于开展银行函证试点工作的通知》（财会〔2022〕5号）。选择32家央企控股境内上市公司、7家银行和7家会计师事务所开展2021年报审计银行函证集中处理试点，要求试点会计师事务所、试点银行应分别整合内部函证申请和回函业务，集中开展银行函证工作，保障函证质量，防范舞弊风险。

      5.财政部、银保监会《关于加快推进银行函证规范化、集约化、数字化建设的通知》（财会〔2022〕39号）。通知要求，自2023年1月1日起，备案从事证券业务的会计师事务所开展上市公司年报审计业务时，应当实现上市公司银行函证业务集约化，由会计师事务所指定处理函证的内部专门机构（或岗位）统一、集中处理函证业务，不得由项目组或注册会计师个人自行收发函证。其他会计师事务所和其他审计业务应当于2023年12月31日前实现银行函证集约化。

      至此，从2022年报审计开始，银行函证业务集中处理率先在上市公司审计业务中全面开展，这在注册会计师行业具有里程碑式的意义，将从根本上防范虚假银行函证问题，提高注册会计师审计质量。本文就上市公司2022年报审计中，会计师事务所、银行金融机构开展函证集中处理情况进行分析。

 

二、银行函证集中处理模式

（一）银行方面

      各银行设置了专门的机构，配备相应服务团队，以集中处理函证业务。银行集中处理主要包括以下两种模式：一是高度集中。银行只设置一个集中处理点，各分行、营业网点均不再受理处理银行函证业务。采取高度集中模式的银行见表1。二是相对集中。全国性银行以省级分行、地方性银行以地市级分行作为集中处理函证业务点。目前，全国性银行函证处理以相对集中为主，地方法人银行以高度集中为主，表2为两种模式的数量及占比。

 

 

      实际运行中，绝对多数银行按照公示的集中受理机构处理银行函证，但有的银行虽然公示了集中函证受理机构，却要求会计师事务所先将询证函发往开户网点，开户网点进行验印后再转集中处理机构，并由集中处理机构统一回函，也有的银行发函时需先寄往集中处理机构，由开户网点负责回函。

      此外，审计实务中，因被审计单位多在所在城市开立银行账户，为提高函证程序效率，注册会计师经常采取现场跟函方式，即注册会计师独自或在被审计单位员工的陪同下亲自将询证函送至银行，在银行工作人员核对并确认回函后，注册会计师将回函带回的方式。规模较大的全国性银行，集中处理机构通常不受理注册会计师现场跟函方式的函证，但规模较小的不少地方银行，同时接受邮寄方式和跟函方式函证，跟函方式要求审计人员提供会计师事务所的介绍信、经办人员的身份证原件等证明材料。

（二）会计师事务所方面
      类似于银行集中处理函证模式，备案从事证券服务业务的会计师事务所集中处理函证也有两种模式：一是全所范围内集中处理，即高度集中模式，所有项目的银行函证统一寄发、收取。采取这种模式的会计师事务所，主要为建立了函证中心的全国性大型所，如德勤、普华永道、安永、毕马威等国际“四大”所，以及小型所和部分中型所。二是设置区域或者以分所为集中处理点，不少规模较大的会计师事务所采用这种模式。会计师事务所采用集中函证后，函证业务流程发生了较大变化，增加了询证函的物流环节，全国性大型所高度集中模式下可能增加两个物流环节，如图1、2所示。

 

 

        不论是银行，还是会计师事务所，函证集中处理的层级越高，独立性就越强，新规将银行函证处理上收至省级分支机构和会计师分所分所以上机构，极大提升了集中处理层级，有利于提高函证质量。

 

三、银行函证集中处理运行状况

（一）样本选取
      D会计师事务所（特殊普通合伙）为备案从事证券业务的全国性会计中介机构，建立了函证中心运营平台，函证集中处理采取了相对集中模式，各分所为分中心，负责处理所在分支机构项目组的银行函证。

      2023年1月9日，财政部、银保监会《关于加快推进银行函证规范化、集约化、数字化建设的通知》发布，故样本的选取期间自2023年1月10日起，至2023年4月20日止，选取的样本为经由D会计师事务所函证中心集中处理的上市公司2022年报审计银行询证函20,000份。

（二）询证函退件情况
      银行函证集中处理后，因询证函不符合规定要求被银行退回的数量和比例有所增加，主要原因为：

      一是注册会计师知悉函证新规滞后。函证集中处理新规实施后，各银行除官网公示的集中受理点外，其他营业网点不再接受会计师事务所的银行询证函。新规在年报审计期间突然出台，不少审计项目组缺乏必要的准备，在实施银行函证程序时，仍然向被审计单位银行账户开户的金融机构函证，导致银行拒收。例如，在新规实施初期，D会计师事务所某分所填写的询证函邮寄地址与银行公示地址不一致，有高达20%左右被银行退回重函。有的项目组自行邮寄，只要邮寄地址显示不为会计师事务所公示地址、联系人和联系电话的，因不符合财政部门关于会计师事务所应当集中处理银行函证的要求，也被银行拒收退回。

      二是银行提高了函证处理的专业性和规范性。不同于分散兼职处理函证，由银行专门的机构和人员处理函证，专业化程度更高，会计师事务所制作的询证函如果不符合《银行函证及回函工作操作指引》等规定的，均被退回。退回原因主要包括：

      1.印鉴不规范。例如，询证函加盖印鉴与预留印鉴不符、印鉴不全（如缺公章，或财务章，或法定代表人章）、多页询证函未加盖骑缝章、印鉴不清楚等。

      2.内容填写错误。例如，询证函首页的扣款账户填写错误；银行存款栏中的银行账号、利率、账户类型、账户余额等内容填写错误；银行借款栏中的借款账号、余额、利率、抵（质）押品/担保人等内容填写错误等。

      3.询证函不规范。例如，注册会计师对无需函证的项目或具体栏位，应当将该项目或栏位部分用斜线划掉；对于被审计单位提供的信息中显示其与银行之间没有此项交易或余额，但注册会计师认为需要就此获得银行确认时，应在每个对应栏目中填写“无”，询证函不应留白，但有的询证函中内容存在留白现象，或者同一项目中既有划线，又填写“无”。又如，银行存款项目中的利率指函证基准日适用的年化利率，如该存款为活期存款等类型，应逐笔填写相应的执行利率，但有的询证函中的银行存款利率直接填写“活期”字样，未注明执行利率。

      4.扣费失败。询证账户资金不足导致银行扣收询证费用失败，如零余额账户、已经注销或被托管的账户。

      三是银行询证函接收方名称要求不一。不同银行对函证对象要求存在差异，有的要求填写客户开户行名称，有的要求填写集中处理分行（相对集中模式）名称，还有的要求填写函证处理机构名称，否则予以退回。也有的银行对于函证抬头未写“XX市”，或含有“运营中心”、“运营管理部”等字样会予以退函。

      四是技术性退函。有的银行虽然公示了函证集中受理机构，但集中处理机构因系统无法获取相关函证信息（如授信额度、特殊账户等），不能对支行等营业网点的某些业务进行查询导致退函。

（三）回函率
      回函率是高质量函证的重要标志。银行函证回函率越高，注册会计师货币资金和银行借款项目审计证据就越充分。总体而言，函证集约化有利于提高回函率，表3为银行询证函样本回函率情况（数量单位为份）。

      样本银行询证函回函率平均97.16%，专人专岗的银行函证集约化处理模式，显著高于分散处理模式。不同类型银行回函率不存在明显差异，表明各银行普遍比较重视询证函处理工作。未回函样本共568份，占比2.84%，主要为询证函填写不规范、印鉴加盖不规范、扣费失败等原因。有的银行将该等询证函退回，会计师事务所重新发函；有的则既不回函，也不退回，表4为未回函的原因及数量情况。

      回函格式上，少数银行选择《银行函证及回函工作操作指引》规定的格式（二），即银行业金融机构不在银行询证函原件上回复，而采用银行机构系统自动生成的与银行询证函内容相关的报告或其他形式的企业业金融机构自有格式询证函，除注册会计师明确无需函证的项目外，对银行询证函列示的全部项目作出回复。采用格式（二）的银行主要包括建设银行、中国银行、农业银行、工商银行、招商银行等大型银行，这些银行将询证函原件有的退回给会计师事务所，也有的不退回给会计师事务所。对于函证中心平台的会计师事务所，因寄出询证函赋予条形码、二维码等防伪标识，银行自有格式回函方式增加了会计师事务所函证中心人员录入函证系统的困难。

（四）回函周期
1.总体回函周期（见表5）。

2.不同类型银行回函周期（见表6）。

3.银行不同集中处理模式回函周期（见表7）。

      从发出函证到收到回函，函证周期平均15.07天，其中7-14天占比42.64%，不少银行处理询证函超过了10个工作日的规定时限。不同类型银行回函周期存在差异，政策性银行和国有大型银行、全国性股份制银行和外资银行平均回函周期分别为14.59天、14.71天，较地方法人银行平均回函周期少近2天。高度集中处理模式平均回函周期13.82天，短于相对集中处理模式，表明高度集中处理效率较高。

（五）函证物流费用

      函证处理相对集中模式下，会计师事务所函证物流费用可能涉及四个环节：项目组邮寄至函证中心、函证中心向银行寄发询证函、银行回函寄发函证中心、函证中心邮寄至项目组所在分所。上述四个环节中，第一、四个环节通常以被审计单位或分所为单元批量化邮寄询证函，函证物流费用较低，主要物流费用发生在第二、三个环节，函证中心以被审计单位开户银行为对象按份邮寄询证函和收函。在集中处理模式下，为降低物流费用，有的会计师事务所选择相对固定的物流公司合作，物流公司因其业务量较大给予相应的折扣。例如，本文分析函证样本所在会计师事务所，选择某物流公司统一寄发询证函，寄件单价为标准收费的60%左右。银行回函物流费用，有的为到件付费，即由收件人（会计师事务所）支付费用，有的为寄件人（银行）支付费用。分析样本中，D会计师事务所某函证集中处理分中心收件6000余份，三分之二为银行支付函证寄付费用。

      非集中函证模式，项目组在客户现场寄发询证函，函证费用通常由被审计单位承担。采用集中函证后，会计师事务所先与物流快递公司结算，在客户同意承担函证费用的情况下，再由会计师（项目组）与被审计单位结算。

 

四、银行电子函证集中处理进程

      银行电子函证，是会计师事务所通过自身平台（或第三方函证平台）或企业网银，在获被审计单位授权确认后，通过线上直接向银行发出函证申请，经银行内部系统查询、核对询证函相关信息后，直接向会计师事务所提供电子回函的一种函证方式。2020年9月，财政部等五部委出台《关于推进会计师事务所函证数字化相关工作的指导意见》（财会〔2020〕13号），推动银行采用函证集中化数字化工作方式，推动会计师事务所函证集中化数字化工作，鼓励银行业金融机构和第三方平台基于安全、可靠、效率原则实现函证数字化转型，实现更高层次的银行询证函集中处理。有的银行开发了电子函证信息系统，如工商银行开发的“函证e信”支持会计师事务所从API或该行企网发起业务函证业务申请，率先成为不通过第三方平台既受理纸质集中处理函证，又接受电子集中函证方式的银行。

      目前，第三方平台主要有中国银行业协会、中国互联网金融协会、中国金融认证中心电子函证平台等，截止2022年12月，其接入机构情况见表8。

资料来源：中国注册会计师协会

      接入第三方平台的方式，包括API（应用程序接口Application Program Interface）和B/S（web端）模式。API模式下可实现计算机软件之间的相互通信，但银行和会计师事务所需要单独开发代码及函证信息系统，通过联调联试后，函证处理人员与第三方平台进行交互，发起和收回银行询证函；B/S模式下银行和会计师事务所无需单独开发代码进行对接，由接入机构联系第三方平台完成用户注册和创建后，直接登录第三方平台网页端发起和收回银行询证函。银行多采用API模式，会计师事务所除少数建有函证信息系统外，多采用B/S模式。

      中国银行业协会银行函证区块链服务平台，在2021年报审计期间（2022年1—4月）共接收电子函证2492份，已回函1967份，回函率78.93%，平均回函时长为2天22小时，回函效率最高的银行平均时长49分钟。收函量最高的3家银行合计接收2051份函证，占比82.3%，呈现出头部集中的特点；发函量最高的3家会计师事务所合计发出672份函证，占比26.9%，呈现出较为分散的特点。截至2023年2月底，中国银行业协会银行函证区块链服务平台已投产或处于联调测试阶段的银行业金融机构220余家，会计师事务所280余家，涵盖了主要银行业金融机构及会计师事务所。已上线银行累计接收6.9万余份函证，有效回函6.3万余份，有效回函率近90%，平均处理时长1天19小时。

       中国互联网金融协会数字函证平台，自2021年1月20日接受处理第一份银行电子函证后，截至目前累计处理银行询证函1100余份，回函率95.6%，平均回函时间2天，最快回函时间20秒。

       2023年以来，虽然以中国银行业协会银行函证区块链服务平台为代表的第三方平台处理银行电子函证数量实现了大幅增长，但相对于纸质函证而言，占比仍然较小，且银行和会计师事务所参与面较小。会计师事务所无论是直接对接银行，还是通过第三方电子函证平台开展银行函证工作，现阶段都处于试点或建设阶段，数字化集中处理函证尚未实现规模化运营。

 

五、建议

（一）促进银行函证集中处理规范化，提高函证处理效率
      审计工作具有较强的时效性，注册会计师发表审计意见前应当获取包括询证函回函在内的证据，而以当前集中函证的回函周期，难以满足时效性要求。以中等规模的上市公司审计项目为例，通常审计时间为1个月左右，如果在审计后半程寄发银行询证函，可能在出具审计报告前尚未收到回函。集中函证全面实施后，对大量审计时间在1-2周左右的中小规模审计项目，这个问题更加突出。

      解决时效性问题，银行方面，要进一步优化函证集中处理流程，协调内部相关业务部门和人员，整合互通银行系统函证相关数据信息，以快速、准确地获取和核对函证信息；函证高峰期时，增派工作人员，减少或消除函证积压。会计师事务所方面，要提高函证业务集中化程度，制定函证操作规范指引，完善银行函证集中化处理常见问题核对清单，减少因项目组成员填制询证函不规范导致的退件；强化内外协作，加强项目组成员与函证集中处理人员的沟通，及时处理异常函证；优化组织管理，如对时间紧的项目，函证程序实施前移。

（二）加快推动审计转型，提升银行函证数字化水平
      集中处理银行询证函，有效地解决了回函率不高、虚假回函等突出问题，特别是从制度层面治理了因函证处理操作风险可能带来的银行询证函被掉包、篡改的舞弊行为，是审计方法改革的重大举措和制度创新，有利于促进注册会计师高质量审计，提高资本市场信息披露质量。虽然上市公司检查、暴雷和处理往往滞后，银行函证集中处理的效果还有待观察，可以预期的是，高质量银行函证时代已经开启。但是，当前以纸质询证函为主的集中处理，存在以下不足：

      1.成本较高。一方面，由于纸质方式集中函证增加了物流环节，相应增加了第三方物流快递成本；另一方面，银行和会计师事务所设置专门机构和团队负责处理函证，增加了运营成本。到2023年12月，集中函证扩大到所有会计师事务所及全部审计业务后，函证成本将会是很大的一笔支出。电子函证虽然需要投入资金建设信息系统，但一次性投入后，消除信息孤岛，自动智能化处理函证，不仅使后续运营成本较低，还能降低银行函证收费标准，为企业减费增效。

      2.函证效率较低。当前集中函证仅限于上市公司审计业务，在2023年末全面实施后，以截至2022年末全国登记的企业户数5282.6万户、会计师事务所数量9098家为参与主体，银行集中函证的数量将数倍甚至数十倍增加，年报审计高峰期间函证处理银行方面很可能出现“堰塞湖”。试点期间纸质函证平均回函周期约15天，全面实施后将进一步延长回函时间。纸质函证回函时间远长于电子函证，影响注册会计师审计效率。

      3.可靠性弊端。人工处理函证，可能导致数据错漏和舞弊的风险，如可篡改、不可追溯等可靠性和安全性风险。审计实务中，相较于银行函证，纸质往来和交易函证实施不到位的情况更普遍，但不同于金融机构高度集中管理，要在非金融企业实施集中函证难度较大，纸质函证不利于扩大集中函证的应用范围。

      4.数据价值利用较低。纸质询证函及回函分散于各项目审计工作底稿档案，缺乏电子数据存储，不能有效积累利用数据资源进行大数据分析，挖掘函证数据价值。

      从中长期看，纸质方式集中函证是集约化函证的过渡阶段，这是数字经济发展的必然趋势，且最有条件率先在银行函证领域推广普及。当前，银行电子函证进展缓慢，既有银行方面的原因，因银行函证内容涉及银行内部的不同业务部门，需要不同部门出具相应的意见，但大部分银行的信息系统尚不能完全整合函证业务所需要的全部业务数据，银行内信贷、风险、会计等各类数据不能互通，需要新建或改造相关信息系统；也有会计师事务所方面的原因，多数事务所尚未建立函证中心信息系统，以及对电子函证效力等认知不到位。注册会计师行业信息化滞后，已经成为制约行业高质量发展的痛点和短板。

      笔者建议，加快推进银行函证数字化进程。一是国家相关部门加大推动力度。财政部、银保监会等部门明确银行金融机构函证信息系统上线运行的时间表，促进银行加快函证信息系统建设；二是充分发挥第三方函证平台的作用，开发通用数据接口，使得银行、会计师事务所接入更加便利；三是尽快制定《银行电子函证操作指引》，规范电子函证的操作；四是注重数据安全，防范银行接入第三方平台可能带来的各类风险；五是以信息化建设为抓手，推动会计师事务所一体化管理。

 

李洪、郭岳然 大信会计师事务所（特殊普通合伙）